2011年注册会计师考试会计第十九章预习讲义(2)(2)

　　计税基础=实际成本-税收累计摊销

　　【例19-4】乙企业于20×7年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为l 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×7年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照l0年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。

　　分析：

　　会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在20×7年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。

　　该项无形资产在20×7年12月31日的计税基础为1 350(成本l 500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150)万元。

　　该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础l 350万元之间的差额150万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。

　　(三) 以公允价值计量的金融资产

　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

　　税收：成本

　　【例19-5】20×7年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。20×7年12月31日，该投资的市价为2 200万元。

　　分析：

　　该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在20×7年资产负债表日的账面价值为2 200万元。

　　因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在20×7年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2 000万元。

　　该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2 000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。

　　2.可供出售金融资产

　　会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益(资本公积—其他资本公积)。

　　税收：成本

　　【例19-6】20×7年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为l 500万元。20×7年12月31日，其市价为l 575万元。

　　分析：

　　按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值l 575万元。

　　因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为1 500万元。

　　该金融资产在20×7年资产负债表日的账面价值l 575万元与其计税基础1 500万元之间产生的75万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额。

　　(四)其他资产，因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

　　1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

　　会计：期末按公允价值计量

　　税收：以历史成本为基础确定

　　【例19-7】A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋用于对外出出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在20×7年12月31日的公允价值为900万元。

　　分析：

　　该投资性房地产在20×7年12月31日的账面价值为其公允价值900万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=750-750÷20×5=562.5(万元)。

　　该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。

　　2.其他各种资产减值准备

　　【例19-8】A公司20×7年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×7年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在20×7年的期初余额为零。

　　分析：

　　该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5 000-4 000=1 000万元。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4 000万元

　　该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5 000万元不变。

　　该存货的账面价值4 000万元与其计税基础5 000万元之间产生了1 000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。

　　【例19-9】A公司20×7年12月31日应收账款余额为6000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定,不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为零。

　　分析：

　　该项应收账款在20×7年资产负债表目的账面价值为5400万元(6000-600)。其计税基础为6000万元，计税基础与其账面价值之间产生600万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税二、负债的计税基础

　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

　　负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。例如，企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。