2011年注册会计师考试会计第十九章预习讲义(3)(3)

　　2008年12月31日该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异100万元，应确认的递延所得税资产为25万元。会计处理如下：

　　借：递延所得税资产 25

　　　　贷：资本公积—其他资本公积 25

　　(二)不确认递延所得税资产的特殊情况

　　某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。

　　【例19-19】沿用【例19-3】A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1200万元，因按照税法规定可予未来期间税前扣除的金额为1800万元，其计税基础为1800万元。

　　该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值和计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该种情况下不确认相关的递延所得税。

　　本题中，所形成无形资产的计税基础也可以认为是1200万元，则无形资产的账面价值与计税基础计税基础不存在差异。另外，因按照税法规定，其于未来期间可在成本基础上加计扣除的600万元也可以视为一项资产，该项资产的账面价值为0，计税基础为600万元，两者之间也产生了600万元的可抵扣暂时性差异，因该资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不确认相关的递延所得税资产。

　　【例题11】某企业于2008年度共发生研发支出200万元，其中研究阶段支出20万元，开发阶段不符合资本化条件支出60万元，符合资本化条件支出120万元形成无形资产，假定该无形资产于2008年7月30日达到预定用途，采用直线法按5年摊销。该企业2008年税前会计利润为1000万元，适用的所得税税率为25%。不考虑其他纳税调整事项。假定无形资产摊销计入管理费用。

　　无形资产2008年按准则规定计入管理费用金额=20+60+120÷5÷12×6=92(万元)

　　按税法规定2008年应计入损益的金额=92+92×50%=138(万元)

　　2008年应纳税调减金额=92×50%=46(万元)

　　2008年应交所得税=(1000-46)×25%=238.5(万元)

　　2008年12月31日无形资产账面价值=120-120÷5÷12×6=108(万元)，计税基础=108×150%=162(万元)，可抵扣暂时性差异=162-108=54(万元)，但不能确认递延所得税资产(二)不确认递延所得税资产的特殊情况

　　某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。

　　(三)递延所得税资产的计量

　　1.适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。

　　【例题12·单选题】甲公司于2007年1月1日开业，2007年和2008年免征企业所得税，从2009年开始适用的所得税税率为25%。甲公司2007年开始计提折旧的一台设备，2007年12月31日其账面价值为6000万元，计税基础为8000万元;2008年12月31日账面价值为3600万元，计税基础为6000万元。假定资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。2008年应确认的递延所得税资产发生额为( )万元。

　　A.0 B.100(借方) C.500(借方) D.600(借方)

　　【答案】B

　　【解析】2007年12月31日递延所得税资产余额=(8000-6000)×25%=500(万元)(要按照预期收回该资产期间的适用税率计量)，2007年12月31日递延所得税资产发生额为500万元(借方);2008年12月31日递延所得税资产余额=(6000-3600)×25%=600(万元)，2008年12月31日递延所得税资产发生额=600-500=100(万元)(借方)。

　　2.递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，后续期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

　　三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

　　企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。

　　递延所得税资产和递延所得税负债的计量如下图所示。