2011年注册会计师考试会计强化班讲义8(2)

　　◆在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。

　　金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。

　　2.后续计量

　　企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。

　　◆实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。

　　◆实际利率法：实际利率法——是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

　　（1）摊余成本 ：是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

　　①扣除已收回的本金；

　　②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

　　③扣除已发生的减值损失。

　　期末摊余成本的计算用公式表示如下：

　　期末摊余成本=期初摊余成本＋投资收益-现金流入（实收利息）-已收回的本金-已发生的减值损失

　　其中：投资收益=期初摊余成本×实际利率

　　现金流入（实收利息）=债券面值×票面利率；若债券为到期一次还本付息债券，则各期现金流入为零（最后一期除外）。
　　相关分录：

　　◆持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资：

　　借：应收利息 （债券面值×票面利率）

　　借（或贷）：持有至到期投资——利息调整 （差额）

　　　　　　　　贷：投资收益 （期初摊余成本×实际利率）

　　◆持有至到期投资为一次还本付息债券投资：

　　借：持有至到期投资——应计利息 （债券面值×票面利率）

　　借（或贷）：持有至到期投资——利息调整 （差额）

　　　　　　　　贷：投资收益 （期初摊余成本×实际利率）

　　摊余成本的计算过程就是“投资收益”、“应收利息”（或“持有至到期投资—应计利息”）及“持有至到期投资—利息调整”各个账户期末的处理过程。

　　（2）处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　借：银行存款 （实际收到的价款）

　　　　持有至到期投资减值准备 （已计提的减值准备）

　　　　贷：持有至到期投资——成本（账面余额）

　　　　　　　　　　　　　——利息调整（账面余额）

　　　　　　　　　　　　　——应计利息（账面余额）

　　　　　　贷（或借）投资收益 （差额）

　　注意：中途处置金额较大且不属于例外情况时，剩余部分要重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入资本公积（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。

　　【例题1·单选题】某股份有限公司于2009年4月1日购入面值为1 000万元的3年期债券并划分为持有至到期投资，实际支付的价款为1 100万元，其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息50万元，另支付相关税费5万元。该项债券投资的初始入账金额为（　）万元。

　　A.1 105　　　　　B.1 100

　　C.1 055　　　　　D.1 000

　　『正确答案』C

　　『答案解析』该项债券投资的初始入账金额＝1 100－50＋5＝ 1055（万元）。

　　【例题2·单选题】20×8年1月1日，甲公司购买一项债券，剩余年限为5年，划分为持有至到期投资，买价为90万元，交易费用为5万元；每年年末按票面利率可收得固定利息4万元，债券在第5年末兑付可得到本金110万元，不得提前兑付。债券实际利率为6.96%。该债券20×9年末的摊余成本为（　）万元。

　　A.94.68　　　　　　　B.97.61

　　C.92.26　　　　　　　D.100.40

　　『正确答案』D

　　『答案解析』20×8年1月1日：

　　借：持有至到期投资――成本　　　　　　　110

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　95

　　　　　　持有至到期投资――利息调整　　　　　15

　　20×8年末计提利息：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　4

　　　　持有至到期投资――利息调整　　　　 2.61

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　 6.61

　　20×8年年末持有至到期投资摊余成本＝95＋2.61＝97.61（万元）

　　20×9年年末计提利息：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　4

　　　　持有至到期投资――利息调整　　　　 2.79

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　 6.79（97.61×6.96%）

　　20×9年年末持有至到期投资摊余成本＝97.61＋2.79＝100.40（万元
　【例题3·单选题】企业将持有至到期投资部分出售，应将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。在重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额，应计入的会计科目是（　）。

　　A.公允价值变动损益

　　B.投资收益

　　C.营业外收入

　　D.资本公积

　　『正确答案』D

　　『答案解析』重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额应计入“资本公积——其他资本公积”科目。

　　【例题4·单选题】20×7年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于20×6年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。