2011年注册会计师考试会计强化班讲义17(4)

　　『正确答案』

　　甲公司确认的投资收益为600（3000×20%）万元。

　　借：长期股权投资—损益调整　　6 000 000

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　6 000 000

　　此会计处理主要是体现了谨慎性会计信息质量要求在会计处理中的应用。即：投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

　　3.被投资单位宣告分派利润或现金股利的处理

　　投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认的损益调整部分，应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。

　　借：应收股利

　　　　贷：长期股权投资—损益调整

　　4.超额亏损的处理

　　◆投资企业确认应分担被投资单位发生净亏损的损失，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

　　●其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。但不包括包括企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

　　（1）投资企业确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

　　首先，减记长期股权投资的账面价值。

　　其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

　　第三，在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。（按上述顺序确认投资损失后仍有未确认的亏损分担额，应在账外备查登记。）

　　借：投资收益

　　　　贷：长期股权投资

　　　　　　长期应收款

　　　　　　预计负债

　　（2）被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，即：先冲减原已确认的预计负债；再恢复长期权益的账面价值；最后恢复长期股权投资的账面价值。假设有50万元的预计负债，下一年享有的盈利份额为60万元，先抵掉预计负债（50万元）、然后按照长期应收款、长期股权投资的顺序恢复

【例题7·计算分析题】甲公司持有乙公司40%的股权，20×8年12月31日该项长期股权投资的账面价值为20 000 000元，包括投资成本以及因乙公司期间实现净利润而确认的投资收益。假定甲企业在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同。

　　情形一：乙公司20×9年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，当年度发生亏损30 000 000元。则甲公司20×9年应确认的投资损失为12 000 000元。

　　借：投资收益　　　　　　　　　　12 000 000

　　　　贷：长期股权投资—损益调整　　　12 000 000

　　确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为8 000 000元。

　　情形二：如果乙公司20×9年的亏损额为60 000 000元，甲公司按其持股比例确认应分担的损失为24 000 000元（60 000 000×40%），但期初长期股权投资的账面价值仅为20 000 000元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，由甲公司应确认的投资损失仅为20 000 000元，超额损失在账外进行备查登记；

　　借：投资收益　　　　　　　　　　20 000 000

　　　　贷：长期股权投资—损益调整　　　20 000 000

　　超额损失4 000 000元备查登记。

　　情形三：如果在确认了20 000 000元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款8 000 000元（实质上构成对乙公司净投资），则在长期应收账款的账面价值大于4 000 000元的情况下，应进一步确认投资损失4 000 000元，甲公司应进行的账务处理为：

　　借：投资收益　　　　　　　　　　24 000 000

　　　　贷：长期股权投资—损益调整　　　20 000 000

　　长期应收款—超额亏损　　　 　4 000 000　　　　

　　情形四：假设甲公司账上只有应收乙公司的长期应收款3 000 000元（实质上构成对乙公司净投资），另承担额外损失 500 000元，则

　　借：投资收益　　　　　　　　　　23 500 000

　　　　贷：长期股权投资—损益调整　　　20 000 000

　　　　　　长期应收款—超额亏损　　　　 3 000 000

　　　　　　预计负债　　　　　　　　　　 　500 000

　　超额损失500 000元备查登记。

　　5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动（资本公积的变动）

　　因增资扩股而增加的资本溢价，因可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积，因自用的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额形成的资本公积等投资企业应按享有的份额，调整增加或减少长期股权投资账面价值，并增加或减少资本公积（其他资本公积）。

　　借：长期股权投资—其他权益变动

　　　　贷：资本公积—其他资本公积

　　处置长期股权投资时，将“资本公积——其他资本公积”转至“投资收益”科目。

　　【例题8·计算分析题】A公司持有B公司30%的股份，当期B公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为6 000 000元，除该事项外，B公司当期实现的净利润为32 000 000元。假定A公司与B公司采用的会计政策、会计期间相同，投资时B公司有关资产的公允价值与其账面价值亦相同，无其他内部交易。

　　『正确答案』

　　A公司在确认应享有B公司所有者权益的变动时：

　　借：长期股权投资—损益调整　　 9 600 000（32 000 000×30%）