2011年注册会计师考试审计强化讲义14.4：实质性程序(3)

三、实质性程序的时间

　　（一）如何考虑是否在期中实施实质性程序

　　注册会计师可能在期中实施实质性程序。

　　注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑以下因素：

　　1.控制环境和其他相关的控制。控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期中实施实质性程序。

　　2.实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性。如果实施实质性程序所需信息在期中之后的获取并不存在明显困难，则注册会计师一般在期中之后实施实质性程序。

　　3.实质性程序的目标。如果针对某项认定实施实质性程序的目标就包括获取该认定的期中审计证据（从而与期末比较），注册会计师应在期中实施实质性程序。

　　4.评估的重大错报风险。注册会计师评估的某项认定的重大错报风险越高，注册会计师越应当考虑将实质性程序集中于期末（或接近期末）实施。

　　5.各类交易或账户余额以及相关认定的性质。例如，某些交易或账户余额以及相关认定的特殊性质（如收入截止认定、未决诉讼）决定了注册会计师必须在期末（或接近期末）实施实质性程序。

　　6.剩余期间。

　　（二）如何考虑期中审计证据

　　如果在期中实施了实质性程序，注册会计师有两种选择：

　　1.针对剩余期间实施进一步的实质性程序；

　　2.将实质性程序和控制测试结合使用。

　　如何考虑期中审计证据应注意：

　　1.注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。

　　如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。

　　2.对于舞弊导致的重大错报风险（特别风险），为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。

　　（三）如何考虑以前审计获取的审计证据

　　在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，不足以应对本期的重大错报风险