2011年注册会计师考试会计第二十四章预习讲义(3)(2)

　　合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额

　　=8750-10850×70%=1155(万元)

　　(3)编制抵销分录：

　　借：存货　　　　　　　　　 195

　　　　长期股权投资　　　　　1650

　　　　固定资产　　　　　　　2500

　　　　无形资产　　　　　　　1000

　　　　贷：资本公积　　　　　　　5345

　　借：实收资本　　　　　　　2500

　　　　资本公积　　　　　　　6845

　　　　盈余公积　　　　　　　 500

　　　　未分配利润　　　　　　1005

　　　　商誉　　　　　　　　　1155

　　　　贷：长期股权投资　　　　　8750

　　　　　　少数股东权益　　　　　3255

　　(4)编制合并资产负债表

表24-3　　　　　　　　　　资产负债表(简表)

20×7年6月30日　　　　　　　　　　　　单位：万元

　　(二)非同一控制下的吸收合并

　　取得的资产、负债按公允价值计量;作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益;合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表　三、通过多次交易分步实现的企业合并

　　通过多次交易分步实现的企业合并，其会计处理如下图所示:

 

　　对于通过多次交易分步实现的企业合并中，实务操作中，应按以下顺序进行处理：

　　(一)调整长期股权投资账面余额

　　1.合并前采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整;

　　2.合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。

　　(二)比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。

　　(三)对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。

　　P502【例24-4】A公司于20×6年以5 000万元取得B公司l0%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。20×7年，A公司另支付25 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为47 500万元。B公司自20×6年A公司取得投资后至20×7年购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。

　　(1)购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资：

　　借：长期股权投资 250000000

　　　　贷：银行存款等 250000000

　　(2)计算达到企业合并时点应确认的商誉：

　　原持有10%股份应确认的商誉=5000-45000×10%=500(万元)

　　进一步取得50%股份应确认的商誉=25000-47500×50%=1250(万元)

　　合并财务报表中应确认的商誉=500+1250=1750(万元)

　　(3)资产增值的处理：

　　原持有10%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值=47500×10%=4750(万元)

　　原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额=45000×10%=4500(万元)

　　两者之间差额250万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分150万元(1 500×10%)，调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分l00万元调整资本公积。

　　在合并财务报表中编制抵消分录：

　　借：长期股权投资 2500000

　　　　贷：盈余公积 1500000

　　　　　　未分配利润 1350000

　　　　　　资本公积 1000000

　　【例题5·单选题】甲公司于2007年1月1日以800万元取得乙公司10%的股份，取得投资时乙公司净资产的公允价值为7000万元。甲公司对持有的投资采用成本法核算。2008年1月1日，甲公司另支付4050万元取得乙公司50%的股份，从而能够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为8000万元。乙公司2007年实现的净利润为600万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素)，未进行利润分配。2008年1月1日合并财务报表中应确认的商誉为( )。

　　A.150 B.50 C.100 D.0

　　[答案]A

　　[解析]应确认的商誉=(800-7000×10%)+(4050-8000×50%)=150(万元)。

　　【例题6】长江公司于2008年1月1日以货币资金3500万元取得了大海公司30%的所有者权益，大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11000万元。假设不考虑所得税的影响。长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。大海公司在2008年1月1日和2009年1月1日的资产负债表各项目的账面价值和公允价值资料如下：