2011年注册会计师考试会计第二十四章预习讲义(3)(3)

　　2008年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，按10年、采用年限平均法计提折旧，无残值。

　　大海公司于2008年度实现净利润800万元，没有支付股利，没有发生资本公积变动的业务。

　　2009年1月1日，长江公司以货币资金5000万元进一步取得大海公司40%的所有者权益，因此取得了控制权。大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11900万元。

　　2009年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，按9年、采用年限平均法计提折旧，无残值。

　　长江公司和大海公司属于非同一控制下的子公司。

　　假定不考虑所得税和内部交易的影响。

　　要求：

　　(1)编制2008年1月1日至2009年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录。

　　(2)编制长江公司对大海公司追加投资后，对原持股比例由权益法改为成本法的会计分录。

　　(3)计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的价值。

　　(4)在合并财务报表工作底稿中编制对大海公司个别报表进行调整的会计分录。

　　(5)在合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。

　　(6)在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。

　　[答案]

　　(1)

　　①2008年1月1日

　　借：长期股权投资 3500

　　　　贷：银行存款 3500

　　②2008年12月31日

　　借：长期股权投资 234 {[800-(300-100)÷10]×30%}

　　　　贷：投资收益 234

　　③2009年1月1日

　　借：长期股权投资 5000

　　　　贷：银行存款 5000

　　(2)

　　借：盈余公积 23.4

　　　　利润分配—未分配利润 210.6

　　　　贷：长期股权投资 234

　　(3)

　　原持有30%股份应确定的商誉=3500-30%×11000=200(万元)

　　进一步取得的40%股份应确定的商誉=5000-40%×11900= 240(万元)

　　长江公司对大海公司投资形成的商誉=200+240=440(万元)。

　　(4)

　　借：固定资产 300

　　　　贷：资本公积 300

　　(5)

　　借：长期股权投资 234

　　　　贷：盈余公积 23.4

　　　　　　未分配利润 210.6

　　借：长期股权投资 36[(11900-11000)×30%-234]

　　　　贷：资本公积 36

　　(6)

　　借：股本 5000

　　　　资本公积 2300

　　　　盈余公积 460

　　　　未分配利润 4140

　　　　商誉 440

　　　　贷：长期股权投资 8770(3500+5000+234+36)

　　　　　　少数股东权益 3570四、购买子公司少数股权的处理

　　企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：

　　(一)母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。

　　(二)在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。

　　【例24-5】A公司于20×5年12月29日以20000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×6年l2月25日，A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在相关交易前不存在任何关联方关系。

　　(1)20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。

　　(2)20×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)如下表所示。

表24-4 单位：万元

　　分析：

　　1.确定A公司对B公司长期股权投资的成本

　　20×5年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20000万元。

　　20×6年12月25日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7500万元。

　　该项长期股权投资在20×6年12月25日的账面余额为27500万元。

　　2.编制合并财务报表时的处理

　　(1)商誉的计算

　　A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=20000-25000×70%=2500(万元)

　　在合并财务报表中应体现的商誉总额为2500万元。

　　(2)所有者权益的调整

　　合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27500×20%=5500(万元)。

　　因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例(20%)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2000万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下，调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。