2011年注册会计师考试会计强化班讲义-非货币性资产交换(2)

　　（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的

　　这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。其中，预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

　　例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。

　　2.关联方之间交换资产与商业实质的关系

　　在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

　　（三）公允价值的确定

　　符合下列情形之一的，表明公允价值能够可靠地计量：

　　（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。

　　对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。

　　（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。

　　对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

　　（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：

　　①采用估值技术确定公允价值估计数的变动区间很小。

　　②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。

　　换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。但如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产的公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。

　　关联方之间的非货币性资产交换，可能不具有商业实质。

　　【例题3】下列各项中，可视为非货币性资产交换具有商业实质的有（　）。

　　A.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同

　　B.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

　　C.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

　　D.未来现金流量的风险、时间、金额均不同

　　E.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的

　　『正确答案』ABCDE
考点二：公允价值模式下非货币性资产交换的处理

　　一、换入资产成本的确定

　　1.不涉及补价

　　换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费（注：新教材不含增值税销项税。下同）

　　换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。若换出的是存货，则当期损益是指主营业务收入、主营业务成本等科目；若换出的是固定资产，则当期损益是指营业外收支；若换出的是金融资产，则当期损益是指投资收益。

　　2.涉及补价

　　（1）支付补价的

　　换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费

　　换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

　　（2）收到补价的

　　换入资产的成本＝换出资产的公允价值－收到的补价＋应支付的相关税费

　　换入资产成本与收到的补价之和与换出资产账面价值与应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

　　二、会计处理

　　1.换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　借：固定资产等（换入资产的入账价值）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　贷：主营业务收入

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　同时，结转成本：

　　借：主营业务成本

　　　　贷：库存商品等

　　【注意】涉及补价的，借或贷银行存款等，下同。但是，2010年教材的思路是，支付或收取的银行存款分为两个部分：一是不含税公允价值的差额，称为“补价”；二是增值税的差额。即今年教材的思路是将对增值税的处理单独考虑、单独支付，不影响非货币性资产交换的相关处理。见教材例14－5、14－6。

　　2.换出资产为固定资产、无形资产的——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　（1）若为固定资产：

　　借：固定资产清理

　　　　累计折旧

　　　　固定资产减值准备

　　　　贷：固定资产

　　借：固定资产清理

　　　　贷：应交税费—应交营业税

　　借：固定资产等（换入资产的入账价值）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　贷：固定资产清理

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　　　营业外收入（或借营业外支出）

　　注意：生产经营用固定资产的处置需考虑增值税销项税；涉及银行存款收付的，其原理同上。