2011年注册会计师考试会计强化班讲义-每股收益(5)

　　因此，稀释每股收益为020元。
　　六、子公司、合营企业或联营企业发行的潜在普通股
　　子公司、合营企业、联营企业发行能够转换成其普通股的稀释性潜在普通股，不仅应当包括在其稀释每股收益计算中，而且还应当包括在合并稀释每股收益以及投资者稀释每股收益的计算中。　
　　【例题26-6】甲公司20×7年度归属于普通股股东的净利润为72 000万元（不包括子公司乙公司利润或乙公司支付的股利），发行在外普通股加权平均数为60 000万股，持有乙公司70%的普通股股权。乙公司20×7年度归属于普通股股东的净利润为32 400万元，发行在外普通股加权平均数为13 500万股，该普通股当年平均市场价格为8元。年初，乙公司对外发行900万份可用于购买其普通股的认股权证，行权价格为4元，甲公司持有18万份认股权证，当年无认股权证被行权。假设除股利外，母子公司之间没有其他需抵销的内部交易；甲公司取得对乙公司投资时，乙公司各项可辨认资产等的公允价值与其账面价值一致。
　　『正确案』
　　20×7年度每股收益计算如下：
　　（1）子公司每股收益：
　　①基本每股收益＝32 400/13 500＝24（元/股）
　　②调整增加的普通股股数＝900－900×4÷8＝450（万股）
　　稀释每股收益＝32 400/（13 500＋450）＝232（元/股）
　　（2）合并每股收益：
　　①归属于母公司普通股股东的母公司净利润＝72 000（万元）
　　包括在合并基本每股收益计算中的子公司净利润部分＝24×13 500×70%＝22 680（万元）
　　基本每股收益＝（72 000＋22 680）/60 000＝158（元/股）
　　②子公司净利润中归属于普通股且由母公司享有的部分＝232×13 500×70%＝21 924（万元）
　　子公司净利润中归属于认股权证且由母公司享有的部分＝232×450×18/900＝2088（万元）
　　稀释每股收益＝（72 000＋21 924＋2088）/60 000＝157（元/股

考点三：重新计算
　　一、派发股票股利、公积金转增资本、拆股和并股
　　企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，会增加或减少其发行在外普通股或潜在普通股的数量，但并不影响所有者权益金额，这既不影响企业所拥有或控制的经济资源，也不改变企业的盈利能力，即意味着同样的损益现在要由扩大或缩小了的股份规模来享有或分担。因此，为了保持会计指标的前后期可比性，企业应当在相关报批手续全部完成后，按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。
　　【例题1】某企业20×6年和20×7年归属于普通股股东的净利润分别为1 596万元和1 848万元，20×6年1月1日发行在外的普通股800万股，20×6年4月1日按市价新发行普通股160万股，20×7年7月1日分派股票股利，以20×6年12月31日总股本960万股为基数每10股送3股，假设不存在其他股数变动因素。20×7年度比较利润表中基本每股收益的计算如下：
　　『正确案』
　　20×7年度发行在外普通股加权平均数=（800+160+288）×12/12=1 248（万股）　　
　　20×6年度发行在外普通股加权平均数=800×13×12/12+160×13×9/12=1 196（万股）
　　20×7年度基本每股收益=1 848/1 248=148（元/股）　
　　20×6年度基本每股收益=1 596/1 196=133（元/股）
　　【例题2】某上市公司2008年1月1日发行在外的普通股16 000万股，2008年5月1日按市价新发行普通股3 000万股，2009年7月1日分派股票股利，以2008年12月31日总股本为基数，向全体股东每10股送2股，2009年度和2008年度净利润分别为30 800万元和27 000万元，假设不存在影响股数变动的其他因素，该上市公司2009年利润表中本年度和上年度基本每股收益分别为（　）元。
　　A135、125 　　　B135、15
　　C147、125 　　　D147、15
　　『正确案』A
　　『案解析』本题涉及比较报表，2009年利润表中上年度基本每股收益应重新计算。
　　2009年7月1日分配的股票数＝（16 000＋3 000）×2/10＝3 800（万股）
　　计算2009年发行在外的普通股股数（这里的3 800万股不需要考虑时间权数）＝16 000＋3 000＋3 800＝22 800（万股）
　　2009年本年度的基本每股收益＝30 800/22 800＝135（元）
　　2008年的基本每股收益应重新计算。
　　重新计算后，2008年发行在外的普通股股数＝16 000×12×12/12＋3 000×12×8/12＝21 600（万股）
　　重新计算后的基本每股收益＝27 000/21 600＝125（元）
　　二、配股
　　配股在计算每股收益时比较特殊，因为它是向全部现有股东以低于当前股票市价的价格发行普通股，实际上可以理解为按市价发行股票和无对价送股的混合体。也就是说，配股中包含的送股因素具有与股票股利相同的效果，导致发行在外普通股股数增加的同时，却没有相应的经济资源流入。因此，计算基本每股收益时，应当考虑配股中的送股因素，将这部分无对价的送股（注意不是全部配发的普通股）视同列报最早期间期初就已发行在外，并据以调整各列报期间发行在外普通股的加权平均数，计算各列报期间的每股收益。