2011年注会考试审计强化讲义17.3：生产与存货循环的实质性程序(4)

6.特殊情况的处理

　　（1）由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序

　　如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。

　　注册会计师实施的替代审计程序主要包括：

　　①检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；

　　②检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；

　　③向顾客或供应商函证。

　　a.存货的特殊性质

　　①对具有特殊性质的存货实施审计，通常需要依赖内部控制。

　　②此外，注册会计师还可以实施其他替代审计程序。例如，对于危害性物质，如果被审计单位对其生产、使用和处置存有正式报告，注册会计师可通过追查至有关报告的方式确定此类危害性物质是否存在。

　　b.存货的特殊位置。

　　①在途存货：如果此类项目仅占存货的一小部分，通常可以通过审查相关凭证加以查验。

　　②存放在公共仓库中的存货：通过函证方式查验。

　　（2）因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成。

　　a.不可预见的因素

　　①改变监盘日期：

　　如果被审计单位存在良好的内部控制，注册会计师可以考虑改变存货监盘日期。

　　②委托其他考虑其他人员监盘：

　　对于无法亲临现场的情况，注册会计师可考虑委托其他适当人员实施存货监盘。

　　b.接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成

　　①注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性（评估内控），并根据评估结果对存货进行适当检查（抽查）或提请被审计单位另择日期重新盘点（重新盘点）；

　　②同时测试检查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易（调节）。

　　（3）委托其他单位保管或已作质押的存货

　　对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。

　　（4）首次接受委托的情况

　　当注册会计师首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期财务报表存在重大影响时，注册会计师应当实施以下一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：

　　①查阅前任注册会计师工作底稿；

　　②复核上期存货盘点记录及文件；

　　③检查上期存货交易记录；

　　④运用毛利百分比法等进行分析。

　　（三）存货计价测试

　　存货计价测试主要是针对被审计单位所使用的存货单位成本是否正确所做的测试。

　　本部分考核主要以会计的内容为主。要求掌握计价的计算方法以及存货跌价准备的计提要求。

　　主要考点

　　1.存货监盘的要点包括监盘计划、监盘程序、特殊情况的处理；

　　2.存货计价审计要点，适当掌握存货计价方法的计算。