2011年注册会计师考试税法强化班讲义：国际税收协定

第十四章　国际税收协定

　　第一节　国际税收协定概述

　　一、国际税收

　　国际税收，是指两个或两个以上的主权国家或地区，各自基于其课税主权，在对跨国纳税人进行分别课税而形成的征纳关系中，所发生的国家或地区之间的税收分配关系。

　　二、税收管辖与国际税收协定的产生

　　税收管辖权属于国家主权在税收领域中的体现，是一个主权国家在征税方面的主权范围。税收管理辖权划分原则有属地原则和属人原则两种。

　　税收管辖权大致可分为三类：居民管辖权、公民管辖权、地域管辖权。

　　居民管辖权，是指一个国家对凡是属于本国的居民取得的业自世界范围的全部所得行使的片税权力。

　　地域管辖权：是指一个国家对发生于其领土范围内的一切应税活动和来源于或被认为是来源于其境内的全疗所得行使的征税权力。

　　属地原则和属人原则之间的矛盾必然导致税收管辖权之间的矛盾，三种税收管辖权之间必然会发生不同程度的重叠和交叉。 围绕着一国或多国的税收管辖权行使与适用，引申出了一系列的国际税收活动，其核心内容为国际重复征税及其消除、国际避税与反避税。

　　三、国际税收协定概念、分类及其与国内税法的关系

　　第二节　国际重复征税及其产生

　　一、国际重复征税的概念

　　国际重复征税一般包括法律性国际重复征税、经济性国际重复征税和税制性国际重复征税三种类型。国际税收中所指的国际重复征税一般属于法律性国际重复征税。

　　二、国际重复征税的产生

　　（一）国际重复征税产生的条件和原因

　　纳税人所得或收益的国际化和各国所得税制的普遍化是产生国际重复征税的前提条件。各国行使的税收管辖权的重叠是国际重复征税的根本原因。

　　（二）国际重复征税产生的形式

　　依据税收管辖权相互重叠的形式，国际重复征税的产生也主要有下述几种情形：

　　1.居民（公民）管辖权同地域管辖权重叠下的国际重复征税

　　2.居民（公民）管辖权与居民（公民）管辖权重叠下的国际重复征税

　　3.地域管辖权与地域管辖权重叠下的国际重复征税

　　三、国际重复征税的经济影响

　　第三节　国际重复征税消除的主要方法

　　各国的涉外税法和国际税收协定中，处理国际重复征税问题所采用的具体方法主要有免税法和抵免法两种，其中抵免法是普遍采用的。在运用抵免法的过程中，为了鼓励国际投资，有时也往往增加一些税收饶让的内容，作为抵免法的内容附加。这种情况通常见于发达国家与发展中国家签订的税收协定之中。此外，有些国家还选择了扣除法和低税法试图来解决国际重复征税问题，这在一定程度上缓和了国际重复征税的矛盾。这里对于消除国际重复征税的方法主要介绍免税法和抵免法两种。

　　一、免税法

　　免税法主要有以下两种具体做法：一是全额免税法，即居住国政府对其居民来自国外的所得全部免予征税，只对其居民的国内所得征税，而且在决定对其居民的国内所得所适用的税率时，不考虑其居民已被免予征税的国外所得。二是累进免税法，即居住国政府对其居民来自国外的所得不征税，只对其居民的国内所得征税，但在决定对其居民的国内所得征税所适用的税率时，有权将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并加以综合考虑。　

　　二、抵免法

　　抵免法是指行使居民税收管辖权的国家，对其国内、外的全部所得征税时，允许纳税人将其在国外已缴纳的所得税额从应向本国缴纳的税额中抵扣。

　　在实际应用中，直接抵免和间接抵免是抵免法的两种具体运作形式。

　　（一）直接抵免

　　直接抵免是指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税款。

　　1.全额抵免

　　全额抵免是指居住国政府对跨国纳税人征税时，允许纳税人将其在收入来源国缴纳的所得税，在应向本国缴纳的税款中，全部给予抵免。

　　2.限额抵免

　　限额抵免又称为普通抵免，是指居住国政府对跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税款给予抵免时，不能超过最高抵免限额，这个最高的抵免限额是国外所得额按本国税率计算的应纳税额。

　　抵免限额根据限额的范围和计算方法不同，可分为分国限额法与综合限额法、分项限额法与不分项限额法。

　　（二）间接抵免

　　间接抵免是对跨国纳税人在非居住国非直接缴纳的税款，允许部分冲抵其居住国纳税义务。间接抵免适用于跨国母子公司之间的税收抵免。

　　在实践中，间接抵免一般可分为一层间接抵免和多层间接抵免两种方法。

　　1.一层间接抵免

　　一层间接抵免适用于母公司与子公司之间的外国税收抵免。用此方法可以处理母公司与子公司因股息分配所形成的重复征税问题。

　　2.多层间接抵免法

　　以上一层间接抵免方法适用于居住国母公司来自其外国子公司的股息所应承担的外国所得税的抵免。

　　第四节　国际避税与反避税

　　一、国际避税

　　（一）国际避税概念

　　避税是指纳税人通过个人或企业事务的人为安排，利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避、减轻或延迟其纳税义务的行为。

　　（二）国际避税的主要方法

（三）国际避税地

　　1.国际避税地的类型

　　第一种类型的避税地，是指没有所得税和一般财产税的国家和地区。

　　第二种类型的避税地，是指那些虽开征某些所得税和一般财产税，但税负远低于国际一般负担水平的国家和地区。

　　第三种类型的避税地，是指在制定和执行正常税制的同时，提供某些特殊税收优惠待遇的国家或地区。

　　2.国际避税地形成的条件

　　二、国际反避税的措施

　　（一）国际反避税的一般方法

　　（二）完善转让定价的税制立法

　　（三）应对避税地避税的对策

　　（四）国际税收协定滥用的防范措施

　　（五）限制资本弱化法规

　　（六）限制避税性移居

　　（七）限制利用改变公司组织形式避税

　　（八）加强防范国际避税的行政管理

　　第五节　国际税收协定

　　一、国际税收协定的产生和发展

　　二、两个国际税收协定范本

　　三、国际税收协定的目标和主要内容

　　四、我国参与或签订的国际税收协定

　　1983年我国同日本签订了避免双重征税的协定，这是我国对外签订的第一个全面性的避免双重征税协定。

　　（一）我国对外税收协定工作文本

　　（二）我国对外税收协定所遵循的原则

　　1.坚持所得地域税收管辖权的征税原则

　　2.坚持平等互利原则

　　3.税收饶让原则

　　（三）我国对外税收协定发展的新趋势