2011年注会考试审计强化讲义24-其他特殊项目的审计(2)

5.复核投资交易。注册会计师通过查阅被审计单位的重大投资交易，如购买或出售子公司，有助于发现重大关联方交易。同时，注册会计师也需要格外关注交易的对方是否为被审计单位关联方。
如果在审计过程中识别出以前没有识别的关联方交易，或者识别出治理层和管理层没有披露的关联方交易，注册会计师可以考虑实施以下追加程序：
（1）立即将这一情况传达给项目组的其他成员，使其确定该情况是否影响到已实施审计程序所得出的结果。
（2）要求管理层在最新识别的关联方的基础上识别与该关联方的其他所有交易，以便注册会计师进行进一步的评价。
（3）了解被审计单位对于关联方交易的控制，并调查被审计单位以前没有识别或没有披露关联方交易的原因。
（4）如果发现管理层有意不予识别或者不予披露关联方交易的情形，注册会计师应将这一情况告知被审计单位的治理层，并评价这一情况对审计工作其他方面的影响，尤其要考虑管理层提供的有关关联方信息完整性的声明是否可靠。
三、检查已识别的关联方交易
（一）检查已识别的关联方交易的审计程序
在检查已识别的关联方交易时，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定这些交易是否已得到恰当记录和充分披露。
（二）针对关联方交易有限的证据实施的审计程序
关联方关系的性质可能导致与关联方交易有关的审计证据有限，关联方交易的公允性难以判断，仅仅从被审计单位内部获取的证据说服力也不强。因此，注册会计师应当考虑实施下列审计程序：
1.向关联方函证交易的条件和金额。
2.检查关联方拥有的信息。
3.向与交易相关的人员和机构（如银行、律师、担保人或代理商等）函证或与之讨论相关信息。
四、管理层声明
注册会计师应当就下列事项向管理层获取书面声明：（1）提供的关于识别关联方信息的完整性；（2）在财务报表中关联方和关联方交易披露的充分性。
当注册会计师对被审计单位披露的与关联方关系及其交易相关信息的真实性、完整性存在疑虑时，可以要求管理层单独出具关联方和关联方交易声明，详细说明其识别关联方的程序、关联方的名称、关联方交易授权和批准的程序、关联方交易的内容和金额等。
五、审计结论和报告
（1）如果注册会计师无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据，应视同审计范围受到限制，并根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
（2）如果被审计单位未能按照适用的会计准则和相关的会计制度的要求，在财务报表中对关联方和关联方交易进行充分披露，注册会计师应根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。
（3）如果被审计单位关联方交易的会计处理不符合适用的会计准则和相关会计制度的要求，注册会计师应根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。
（4）如果管理层拒绝签署必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
第三节　首次接受委托时对期初余额的审计
一、期初余额的含义
期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。理解期初余额概念，需要把握以下三点（一般了解）：
1.期初余额是期初已存在的账户余额。
2.期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。
3.期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。

注册会计师一般无须专门对期初余额发表审计意见。注册会计师应当根据期初余额对所审计财务报表的影响程度，合理运用专业判断，以确定期初余额的审计范围。
判断期初余额对本期财务报表的影响程度应着眼于以下三方面：
1.上期结转至本期的金额；
2.上期所采用的会计政策；
3.上期期末已存在的或有事项及承诺。
二、期初余额的审计目标（重点理解）　　
对首次接受委托业务，注册会计师审计期初余额，应当获取充分、适当的审计证据，以确定：
1.期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报；
2.上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；
3.被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。
三、审计程序（重点掌握）
注册会计师对期初余额的审计程序包括：
（一）考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性
政策得当？→ 一贯？→ 变更理由
1.了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当；
2.会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行；
3.会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分。
（二）上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序：
如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师应当考虑（必要性）通过查阅（主要程序）前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。
1.查阅前任注册会计师的工作底稿；
2.考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力；
3.与前任注册会计师沟通时的考虑。（结合第22章进行理解）
在首次接受委托的情况下，如果被审计单位上期财务报表已经前任注册会计师审计，后任注册会计师在对被审计单位本期财务报表进行审计时，就应当在征得被审计单位同意后（条件），考虑（必要性）与前任注册会计师沟通，利用前任注册会计师的工作。
沟通的方式包括举行会谈、电话询问或发送调查问卷等，但最有效和常用的方式是查阅前任注册会计师的审计工作底稿。
（三）上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序
注册会计师应当根据期初余额有关账户的不同性质，实施相应的审计程序。
1.对流动资产和流动负债的审计程序
注册会计师通常通过本期实施的审计程序获取部分证据，即本期实施的审计程有时可以印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额。
2.对非流动资产和非流动负债的审计程序
注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。（结合教材P421固定资产期初余额的审计内容）