2011年注册会计师考试会计强化班讲义-负债(7)

　　一、一般公司债券
　　1.核算科目
　　在“应付债券”科目下设“面值”、“利息调整”、“应计利息”三个明细科目。“应计利息”明细核算的是到期一次还本付息的债券的利息，如果是分期付息的债券，则通过“应付利息”科目核算。
　　2.发行债券时
　　（1）发行价格
　　当债券票面利率与实际利率一致时，则债券按其票面价值发行，通常称为按面值发行；
　　当债券票面利率超过实际利率时，则债券按超过其票面价值发行，通常称为溢价发行；
　　当债券票面利率低于实际利率时，则债券按低于其票面价值发行，通常称为折价发行。
　　这三种发行方式完全取决于票面利率和市场利率的关系，溢价发行和折价发行从本质上是对利息的调整。比如市场利率为7%，票面利率为6%，此时需要折价发行，那么折价的部分其实就是7%的利率对应的利息和6%的利率对应的利息的差异的部分。此时发行的价格就是将面值和票面利息按照7%的市场利率折现计算的现金流量的现值，这个金额一定小于其面值，所以是折价发行的。相反，如果票面利率大于市场利率，则为溢价发行。
　　溢价发行，分录
　　借：银行存款
　　　　贷：应付债券－面值
　　　　　　　　　　－利息调整
　　折价发行，分录
　　借：银行存款
　　　　应付债券－利息调整
　　　　贷：应付债券－面值
　　（2）发行费用处理
　　发行费用计入应付债券的账面价值，计入“利息调整”明细账中反映。
　　（3）会计处理
　　借：银行存款（实际收到的款项）
　　　　贷：应付债券——面值（发行债券的面值）
　　贷或借：应付债券——利息调整（借贷方差额）
　　3.利息调整的摊销
　　利息调整，应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。
　　实际利率法，是指按应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法。
　　公式：
　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋利息费用－现金流出（应付利息）—已偿还本金
　　其中：
　　利息费用＝期初应付债券摊余成本×实际利率
　　应付利息＝应付债券面值×债券票面利率
　　每期利息调整的摊销金额＝实际利息费用－应付利息
　　实际利率，是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。
　　（1）分期付息、一次还本的债券
　　借：在建工程、制造费用、财务费用等（实际利息费用）
　　　　借（或贷）应付债券——利息调整（差额）
　　　　贷：应付利息（按票面利率计算的利息）
　　（2）一次还本付息的债券
　　借：在建工程、制造费用、财务费用等（实际利息费用）
　　　　借（或贷）应付债券——利息调整（差额）
　　　　贷：应付债券——应计利息（按票面利率计算的利息）
　　4.债券偿还
　　一次还本付息方式：
　　借：应付债券——面值
　　　　　　　　——应计利息
　　　　贷：银行存款
　　一次还本，分期付息方式：
　　借：应付债券——面值
　　　　应付利息
　　　　贷：银行存款
　　
　　【例题1·计算题】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。
　　甲公司该批债券实际发行价格为：
　　10 000 000×0.7835＋10 000 000×6%×4.3295＝10 432 700（元）
　　『正确答案』甲公司的账务处理如下：
　　（1）2007年12月31日发行债券时：
　　借：银行存款　　　　　　10 432 700
　　　　贷：应付债券——面值　　10 000 000
　　　　　　　　　　——利息调整　 432 700
　　（2）2008年12月31日计算利息费用时：
　　借：财务费用等　　　　　　521 635
　　　　应付债券——利息调整　 78 365
　　　　贷：应付利息　　　　　　　600 000
　　借：应付利息　　　　　　　600 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　600 000
　　2009年12月31日
　　借：财务费用　　　　　　 517 716.75
　　　　应付债券——利息调整　82 283.25
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　 600 000（10 000 000×6%）
　　2010年12月31日
　　借：财务费用　　　　　　 513 602.59
　　　　应付债券——利息调整　86 397.41
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　600 000
　　2011年12月31日
　　借：财务费用　　　　　　509 282.72
　　　　应付债券——利息调整 90 717.28
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　600 000
　　（3）2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用时：
　　借：财务费用等　　　　　505 062.94（倒挤）
　　　　应付债券——面值　　10 000 000
　　　　　　　　——利息调整 94 937.06
　　　　贷：银行存款　　　　　　10 600 000
　　【例题2·单选题】甲公司于2009年1月1日发行面值总额为1 000万元，期限为5年的债券，该债券票面利率为6%，每年年初付息、到期一次还本，发行价格总额为1 043.27万元，利息调整采用实际利率法摊销，实际利率为5%。2009年12月31日，该应付债券的账面余额为（　）万元。
　　A.1 000　　B.1 060　　C.1 035.43　　D.1 095.43
　　『正确答案』C
　　『答案解析』1 043.27＋1 043.27×5%－1 000×6%＝1 035.43万元