2011年CPA考试会计强化班讲义－租赁(8)

　　出租人应在财务报告中披露与融资租赁有关的下列事项：
　　1资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。
　　2未实现融资收益的余额。
　　3分配未实现融资收益所采用的方法。
　　【例题3】沿用考点二【例题4】
　　1租赁合同
　　20×1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
　　（1）租赁标的物：程控生产线。
　　（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即20×2年1月1日）。
　　（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。
　　（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。
　　（5）该生产线在20×2年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。
　　（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。
　　（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。
　　（8）20×3年和20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。
　　2B公司的有关资料如下：
　　（1）该程控生产线账面价值为2 600 000元。
　　（2）发生初始直接费用100 000元。
　　（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。
　　（4）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为100 000元和150 000元。
　　（5）20×4年12月31日，从A公司收回该生产线。
　　要求：作出B公司的会计处理。
　　【案】B公司的账务处理如下：
　　（1）租赁开始日的账务处理。
　　第一步，计算租赁内含利率。
　　根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
　　由于本例中不存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即租金×期数＋承租人担保余值＝1 000 000×3＋0＝3 000 000（元），因此有1 000 000×PA（3，R）＝2 600 000＋100 000＝2 700 000（租赁资产的公允价值＋初始直接费用）
　　经查表，可知
　　年金系数　　　　　　　　　　　利率
　　27232　　　　　　　　　　　　5%
　　27　　　　　　　　　　　　　　R
　　26730　　　　　　　　　　　　6%
　　R＝546%
　　即，租赁内含利率为546%。
　　第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。
　　最低租赁收款额＋未担保余值＝（最低租赁付款额＋第三方担保的余值）＋未担保余值＝[（各期租金之和＋承租人担保余值）＋第三方担保余值]＋未担保余值
　　＝[（1 000 000×3＋0）＋0]＋0＝3 000 000（元）
　　最低租赁收款额＝1 000 000×3＝3 000 000（元）
　　最低租赁收款额的现值＝1 000 000×PA（3，546%）＝2 700 000（元）
　　未实现融资收益＝[最低租赁收款额＋未担保余值]一[最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值]
　　＝3 000 000－2 700 000
　　＝300 000（元）
　　第三步，判断租赁类型。
　　本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%，没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2 700 000元，大于租赁资产公允价值的90%，即2 340 000元（2 600 000×90%），满足融资租赁的第4条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
　　第四步，账务处理。
　　20×2年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：
　　借：长期应收款——应收融资租赁款　　　　　　　3 000 000
　　贷：融资租赁资产 　　　　　　　　　　　　　　2 600 000
　　银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000
　　未实现融资收益 　　　　　　　　　　　　　　300 000
　　对于初始直接费用的解释：
　　第一，关于初始直接费用，准则要求计入长期应收款。上述处理从形式上看，违背了规定，但实质上并未违背：因为，若“长期应收款”登记3 100 000元，则“未实现融资收益”则为400 000元，而“未实现融资收益”科目的余额是作为“长期应收款”科目余额的抵减项来列报的，此时，报表中的“长期应收款”项目为2 700 000元，与本笔分录相同（3 000 000—300 000＝2 700 000元）。
　　第二，从实质上看，企业支付的初始直接费用实际上是通过影响内含报酬率，进而影响“未实现融资收益”的。若真的将初始直接费用100 000元计入“长期应收款”科目的话，将来是收不回来的，账户无法结平。
　　对于上述分录有不同的理解和处理方法，考试时以教材为准。
　　（2）未实现融资收益分配的账务处理。
　　第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表21—3）。
　　表21—3 　　　　　　　未实现融资收益分配表
　　20×2年1月1日 　　　　　　　　　　单位：元