2011年注册会计师考试会计强化班讲义-所得税(2)

　　会计准则规定，应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。

　　税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产账面价值与计税基础的差异。

　　在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

　　2内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益。

　　税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按研究开发费用的50%加计扣除（加计扣除的50%部分需调减应纳税所得额）；形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销。这样，对于形成无形资产的，其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%，因而会产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异。但如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

　　【例题3】甲企业2009年当期发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后发生的支出为1200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销。

　　要求：计算确定该项研发支出的账面价值和计税基础。

　　『正确答案』

　　1账面价值。甲企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为800万元，未形成资产的账面价值；期末形成无形资产的成本（即账面价值）为1200万元。

　　2计税基础。按照税法规定，甲企业可在当期税前扣除的研究开发费用金额为1200（=800+80050%）万元。所形成无形资产在未来期间可税前扣除的金额为1800（=1200150%）万元，即计税基础为1800万元，与其账面价值形成暂时性差异600万元。

　　【例题4】乙企业于20×9年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为l 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×9年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限平均摊销，摊销金额允许税前扣除。

　　要求：计算确定该项无形资产的账面价值和计税基础。

　　[223190104]

　　『正确答案』

　　1账面价值。会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在20×9年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。

　　2计税基础。该项无形资产在20×9年12月31日的计税基础为1 350（成本1 500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）万元。

　　该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础1 350万元之间的差额150万元将计入未来期间的应纳税所得额。

　　（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　包括交易性金融资产、投资性房地产（公允价值模式计量的）。可供出售金融资产也按此思路来考虑，因为税法也不承认公允价值的变动。不过要注意其公允价值变动计入资本公积，不计入当期损益。

　　【例题5】20×9年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。20×9年12月31日，该投资的市价为2 200万元。

　　要求：计算确定该项交易性金融资产的账面价值和计税基础。

　　[223190105]

　　『正确答案』

　　1账面价值。该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在20×9年资产负债表日的账面价值为2 200万元。

　　2计税基础。因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在20×9年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2 000万元。

　　该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2 000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。

　　（四）其他资产

　　1投资性房地产。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　2其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。

　　【例题6】A公司20×9年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×9年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在20×9年的期初余额为零。

　　要求：计算确定该项原材料的账面价值和计税基础。

　　[223190106]

　　『正确答案』

　　1账面价值。

　　该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5 000-4 000=1 000万元。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4 000万元。

　　2计税基础。该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5 000万元不变。

　　该存货的账面价值4 000万元与其计税基础5 000万元之间产生了1 000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。

　　三、负债的计税基础