2011年注册会计师考试会计强化班讲义-所得税(4)

　　其他交易或事项产生的负债，其计税基础的确定应当按照适用税法的相关规定确定。

　　【例题11】A公司20×9年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×9年12月31日，该项罚款尚未支付。

　　要求：计算确定此项负债的账面价值和计税基础。

　　[223190111]

　　『正确答案』

　　应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。

　　该项负债的计税基础=账面价值500万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=500（万元）

　　该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同，不形成暂时性差异。

　　【例题12·单选题】下列交易或事项形成的负债中，其计税基础不等于账面价值的是（　）。

　　A企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债

　　B企业为关联方提供债务担保确认了预计负债1 000万元

　　C企业当期确认应付职工薪酬1 000万元，尚未支付。按照税法规定，该企业可以于当期税前扣除的部分为800万元

　　D税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计上确认预收账款500万元

　　[223190112]

　　『正确答案』A

　　『案解析』选项BCD，负债的计税基础都等于账面价值。

　　四、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定

　　1同一控制下的企业合并

　　资产、负债的计税基础等于账面价值。

　　2非同一控制下的企业合并

　　（1）如果是吸收合并，被合并方不存在，合并方取得的各项资产和各项负债应按照公允价值入账。如果付出的合并对价和被合并方净资产公允价值不一致的，借记商誉或营业外收入。

　　（2）如果是控股合并，长期股权投资也是以被合并方净资产公允价值为基础计算的。

　　税务处理（主要讲应税合并下吸收合并的情况）：

　　被合并企业应按照公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让、处置所得，缴纳所得税；

　　合并企业应按照所确认的有关资产、负债的公允价值来确定计税基础。此时不会形成暂时性差异。

　　但是，对于符合税法所规定的免税合并的处理，情况则不同，会产生暂时性差异。

　　合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择进行免税处理。即被合并企业不存在资产转让处置缴纳所得税，合并企业只需按照所取得资产、负债的原账面价值来处理，此时，资产、负债的账面价值（即公允价值）与计税基础（即原账面价值）不同，从而形成暂时性差异。

　　在做题时要根据题目中给出的具体资料来分析。
考点二：应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定

　　●暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。

　　●根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　一、应纳税暂时性差异

　　当资产账面价值＞计税基础，或负债账面价值＜计税基础时，会产生应纳税暂时性差异（今天少交税，将来多交税），对所得税费用的影响计入递延所得税负债中。

　　二、可抵扣暂时性差异

　　当资产账面价值＜计税基础，或负债账面价值＞计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异（今天多交税，将来少交税），对所得税费用的影响计入递延所得税资产中。

　　假设，资产的账面价值是100万元，计税基础是150万元，产生可抵扣暂时性差异50万元，产生递延所得税资产的金额＝50×所得税税率。

　　【例题1】甲公司一项固定资产，其原值是120万元，不考虑净残值，会计上折旧期限为6年，税法折旧期限为3年，均采用直线法。会计每年折旧额为20万元，税法上每年折旧额为40万元，这样就形成每年20万元的暂时性差异。

　　[223190201]

　　『正确答案』第一年来看，会计折旧20万元，年底账面价值＝120－20＝100（万元），计税基础＝120－40＝80（万元），账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异。假设第一年的利润总额是X，则应纳税所得额为X－（40－20）万元，分录：

　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　X×25%

　　　　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　（X－20）×25%

　　　　　　递延所得税负债 　　　　　　　　　　　　　　　　　20×25%

　　注意：前三年是贷记递延所得税负债，后三年应是借记递延所得税负债，即转回应纳税暂时性差异对所得税费用的影响。

　　三、特殊项目产生的暂时性差异

　　1广告费和业务宣传费。广告费和业务宣传费属于典型的未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

　　如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。

　　【例题2】A公司20×9年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入l5%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×9年实现销售收入10 000万元。

　　要求：分析上述业务形成资产的账面价值与计税基础及其差异。

　　[223190202]