2011年注册会计师考试会计强化班讲义-企业合并(10)

　　『正确答案』
　　（1）购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资：
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　250 000 000
　　　　贷：银行存款等　　　　　　　　　　250 000 000
　　（2）计算达到企业合并时点应确认的商誉：
　　原持有10%股份应确认的商誉=5 000-45 000×10%=500（万元）
　　进一步取得50%股份应确认的商誉=25 000-47 500×50%=1 250（万元）
　　合并财务报表中应确认的商誉=500+1 250=1 750（万元）
　　（3）资产增值的处理：
　　原持有10%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值=47 500×10%=4 750（万元）
　　原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额=45 000×10%=4 500（万元）
　　两者之间差额250万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分150万元（1 500×10%），调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分l00万元调整资本公积。
　　补充：
　　合并报表中的分录：
　　1）调整分录：
　　借：长期股权投资　　　　　　　 　 250
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　150×10%
　　　　　　未分配利润　　　　　　　　150×90%
　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　 100
　　2）抵销分录
　　借：实收资本等　　　　　　　　 47 500
　　　　商誉　　　　　　　　　　　　1 750
　　　　贷：长期股权投资　 30 250（30 000+250）
　　　　　　少数股东权益　19 000（47 500×40%）
　　四、反向购买的处理
　　（一）定义：非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，发行方通常可以取得股票购买方的控制权，发行权益性证券的一方为购买方。
　　但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，成为会计上的被购买方，但是在法律形式上还是母公司；而购买其股票的一方属于法律上的子公司，但是是会计上的购买方，二者关系刚好相反。
　　反向购买实际上是一个会计上的提法，其依据为“经济实质重于法律形式”。
　　举例：“海通证券”借壳“都市股份”实现上市。“都市股份”发行权益性证券，为法律上的母公司；实际上，“海通证券”原有股东取得了“都市股份”的控制权，为实质上的购买方。
　　图示说明：
　　
　　（二）企业合并成本：
　　注意：
　　●指会计上的购买方（法律上的子公司，非上市公司）的合并成本；
　　●根据原股东持有上市公司的股权比例假定推算。
　　反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。
　　购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行权益性证券的公允价值。
　　（三）合并财务报表的制
　　注意：
　　●此处仅指合并报表，个别公司账务处理与是否为反向购买没有关系，仍旧依据长期股权投资相关准则规定进行处理；
　　●由法律上的母公司（上市公司）制；
　　●始终根据“实质重于形式”的理念理解和制：法律上的母公司需把对方看作母公司，把自己看作子公司。
　　反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则制合并财务报表：
　　（1）合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。
　　（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
　　（3）合并财务报表中的权益性工具的金额（股本和资本公积）应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构（股本的数量）应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。
　　（4）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
　　（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。
　　（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。
　　应予说明的是，上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2－长期股权投资》的相关规定。
　　（四）每股收益的计算