2011年注册会计师考试会计强化班讲义-企业合并(4)

　　『正确答案』
　　本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。
　　因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：
　　借：货币资金　　　　　　　　　　4 500 000
　　库存商品（存货） 　　　　　 2 550 000
　　应收账款 　　　　　　　　　20 000 000
　　长期股权投资 　　　　　　　21 500 000
　　固定资产 　　　　　　　　　30 000 000
　　无形资产 　　　　　　　　　 5 000 000
　　贷：短期借款 　 　　　　　　　 22 500 000
　　　　应付账款 　　　　 　　　　　3 000 000
　　　　其他应付款（其他负债） 　　 3 000 000
　　　　股本 　　　　　　　　　　　10 000 000
　　　　资本公积　　　　　　　　　 45 050 000
　　（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理
　　同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：
　　1以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22——金融工具确认和计量》的规定进行核算。即该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。
　　2发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37——金融工具列报》的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
　　【例题4】下列关于同一控制下企业合并的说法中，正确的有（　）。
　　A同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，一般应于发生时计入当期损益
　　B合并中不产生新的资产和负债
　　C合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变
　　D合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益
　　E合并方在制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润
　　『正确答案』ABCDE
　　【例题5】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（　）。
　　A5 150万元　　B5 200万元
　　C7 550万元　　D7 600万元
　　『正确答案』A
　　『案解析』资本公积＝9000×80%-2000-50=5150（万元

考点三：非同一控制下企业合并的处理
　　一、总体要求
　　非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。总的思路是承认公允价值，确认新的资产和负债。
　　要将被合并方可辨认净资产的公允价值作为合并方做账的依据。分别吸收合并和控股合并来考虑。
　　（一）确定购买方
　　采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
　　1合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。
　　2一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：
　　（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。
　　（2）按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。
　　（3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。
　　（4）在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。
　　依据实质重于形式的原则来判断是否达到控制权。
　　对于反向购买，会计上的母公司是法律上的子公司，也是要遵照实质重于形式的要求判定。
　　（二）确定购买日
　　购买日就是做账的日期，即购买方获得对被购买方控制权的日期，也就是企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：
　　1企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。
　　2按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。
　　3参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
　　4购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。
　　5购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。
　　（三）确定企业合并成本
　　非同一控制下遵循的原则是市场原则，即用投出资产的公允价值加上相关的交易费用作为企业合并成本。
　　非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用相一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。