2011年注册会计师考试会计强化班讲义-企业合并(14)

　　『正确答案』
　　分析：
　　1确定A公司对B公司长期股权投资的成本
　　20×5年l2月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20 000万元。
　　20×6年12月25日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7 500万元。
　　该项长期股权投资在20×6年l2月25日的账面余额为27 500万元。
　　2制合并财务报表时的处理：
　　（1）商誉的计算：
　　A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=20 000-25 000×70%=2 500（万元）
　　在合并财务报表中应体现的商誉为2 500万元。
　　注意：第二次投资不计算商誉。
　　（2）所有者权益的调整：
　　合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27 500×20%=5 500万元。
　　因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万元与按照新取得的股权比例（20%）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元之间的差额2 000万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。
　　补充：
　　合并报表中的调整分录和抵销分录：
　　借：长期股权投资　　　1 750[（27 500-25 000）×70%]
　　　　贷：未分配利润（投资收益）　　　　　　　　　　1 750
　　借：子公司所有者权益　　　　　　　　　　　　27 500
　　　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　 　2 500
　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　 　　2 000
　　　　贷：少数股东权益　　　　　　　　2 750（27 500×10%）
　　　　　　长期股权投资　　　　　　　29 250（27 500+1 750）
　　六、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理（比如原持有90%的股权，后期处置了10%）
　　1个别会计报表中的处理
　　2合并会计报表中的处理
　　【例题6】（教材P514例24-7）甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月1日，甲公司将其持有的对乙公司长期股投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
　　本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：
　　1甲公司个别财务报表
　　借：银行存款　　　　　　　26 000 000
　　　　贷：长期股权投资　　　　　21 500 000
　　　　　　投资收益　　　　　　　 4 500 000
　　2甲公司合并财务报表
　　出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。
　　
　　七、被购买方的会计处理
　　非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方l00%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。
　　本章小结：
　　1有关企业合并的定义、合并类型的划分；
　　2同一控制下的企业合并，分别控股合并和吸收合并掌握，掌握其合并原则和具体会计处理；
　　不认可公允价值，以账面价值作为做账的依据。合并对价的账面价值与享有被合并方所有者权益账面价值份额的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减时，冲减留存收益。合并时发生的相关费用，计入管理费用。
　　同一控制下的控股合并，应该将被抵销的子公司留存收益中母公司享有的部分予以恢复（以母公司资本公积——股本/资本溢价为限）。
　　合并日制的合并利润表、合并现金流量表，应该涵盖当期期初至合并日的收入、费用、现金流量。
　　3非同一控制下的企业合并，分别控股合并和吸收合并掌握，掌握其合并原则和具体会计处理；
　　非同一控制下的控股合并，合并成本与按比例享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额，应该在合并报表中确认为商誉或营业外收入。
　　合并日，只需要制合并资产负债表，不需要制合并利润表、合并现金流量表。
　　多次交易达到合并的处理；
　　反向购买的处理；
　　购买子公司少数股权的处理等