2011年注册会计师考试会计强化班讲义-企业合并(13)

　　
　　（5）每股收益
　　『正确答案』本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1 200万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润2 300万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
　　A公司20×7年基本每股收益：2 300／（1200×9÷12＋2200×3÷12）＝159（元）；
　　提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，
　　20×6年的每股收益＝1 200／1200＝1（元）。
　　（6）少数股东权益
　　『正确答案』
　　上例中，B企业的全部股东中假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1080万股（600×90%×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为5192%（1080／2080）。
　　通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为500万股（600×90%÷5192%－600×90%），B企业在该项合并中的企业合并成本为20 000万元［（1040－540）×40］，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为4 000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
　　注意：少数股东权益＝合并前B公司所有者权益账面价值×B公司少数股权比例
　　＝40 000×10%＝4 000（万元）
　　（四）制合并财务报表的特殊考虑
　　根据财政部会计司《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便[2009]17）的规定，非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司制合并财务报表时还应当区别以下情况处理：
　　1交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在制合并财务报表时，应当按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60）的规定执行，即企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益。
　　2交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，应当按照《企业会计准则第20――企业合并》及相关讲解的规定执行，即对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。
　　3业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。
　　五、购买子公司少数股权的处理（比如原持有70%的股权，后期另购买20%）
　　注意：
　　1个别报表中的“长期股权投资”：按《企业会计准则第2—长期股权投资》确定；
　　2合并报表：子公司的资产、负债应以购买日（合并日）开始持续计算的金额反映；
　　3合并报表中的差额调整。
　　【例题5】A公司于20×5年12月29日以20 000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×6年12月25日A公司又出资7 500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易发生前不存在任何关联方关系。
　　（1）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。
　　（2）20×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、以购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）如表24－6所示。　　
　　表24－6　　单位：万元