2011年注册会计师考试会计强化班讲义-合并财务报表(4)

　　借：长期股权投资——S公司　　　　　　6 272 000
　　　　贷：投资收益——S公司　　　　　　　　6 272 000
　　（3）确认P公司收到S公司20×8年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：
　　借：投资收益——S公司　　　　　　　　4 800 000
　　　　贷：长期股权投资——S公司　　　　　　4 800 000
　　（4）确认P公司在20×8年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额l00万元×80%）：
　　借：长期股权投资——S公司　　　　　　　800 000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积（S公司）　800 000

考点三：抵销分录的制
　　一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
　　母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时，一方面增加资产，另一方面作为实收资本（或股本，下同）处理，在其个别资产负债表中一方面反映为实收资本的增加，另一方面反映为相对应的资产的增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。
　　子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理，“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。
　　当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的份额不一致时，应按其差额计入“商誉”项目。
　　【例题1】教材【例25—2】沿用【例25—1】，20×8年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为32272万元（投资成本3000万元＋权益法调整增加的长期股权投资2272万元）。
　　S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3884万元＝股东权益账面余额4000万元—调整前未分配利润300万元＋（调整后净利润784万元—分配的现金股利600万元—按调整前净利润提取的盈余公积100万元）＋A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元。
　　32272万元与3884万元×80%之间的差额120万元为合并报表中的商誉。
　　至于S公司股东权益中20%的部分，即7768万元则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下：
　　『正确案』
　　（5）借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000 000
　　　　　　　资本公积——年初　　　　　　　　　　　　　16 000 000
　　　　　　　　　　　——本年　　　　　　　　　　　　 　1 000 000
　　　　　　　盈余公积——年初　　　　　　　　　　　　　　　　　　0
　　　　　　　　　　　——本年　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
　　　　　　　未分配利润——年末　　　　　　　　　　　　　 840 000
　　　　　　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200 000
　　　　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　32 272 000
　　　　　　　　　少数股东权益　　　　　 　　　　　　　　　　　7 768 000
　　注意：
　　1未分配利润——年末＝调整后净利润7 840 000－分配现金股利6 000 000－提取盈余公积1 000 000＝840 000元
　　2商誉120万元
　　从期初看：商誉120万元＝3000万元－（S公司20×7年1月1日的所有者权益总额3500万元＋S公司固定资产公允价值增加额100万元）×80%。
　　从期末看：商誉120万元＝32272万元—3884万元×80%
　　二、内部债权与债务的抵销处理
　　包括：应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券
　　母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。因此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。
　　　1应收账款与应付账款的抵销处理：重点内容
　　　（1）初次制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理。在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。内部应收账款抵销时，其抵销分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。
　　【例题2】教材【例25—3】P公司20×8年个别资产负债表（表25—2）中应收账款475万元为20×8年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司20×8年个别资产负债表（表25—3）中应付账款500万元系20×8年向P购进商品存货发生的应付购货款。