2011年注册会计师考试会计强化班讲义-合并财务报表(6)

　　在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下，如前所述，一方面将销售企业实现的内部销售收入及其相对应的销售成本予以抵销，另一方面将内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
　　制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。
　　【例题5】教材【例25—5】S公司20×8年向P公司销售商品1 000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品20×8年全部未实现对外销售而形成期末存货。
　　在制20×8年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：
　　『正确案』
　　（11）借：营业收入　　　　　　　　　　　　　10 000 000
　　　　　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　10 000 000
　　（12）借：营业成本　　　　　　　　　　　　　 2 000 000
　　　　　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　 　2 000 000
　　或者：
　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　10 000 000
　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　 8 000 000
　　　　　　存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000
　　其合并工作底稿见表25—4。
　　2连续制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
　　在连续制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：
　　（1）将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“营业成本”项目。
　　（2）对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。
　　（3）将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。
　　注意：归纳起来看，内部存货购销的抵销需掌握以下四种基本情况：
　　（1）当年内部购入的存货，当年全部未对集团外销售，如何抵销？
　　（2）当年内部购入的存货，当年全部对集团外销售，如何抵销？
　　（3）上年内部购入的存货，本年全部未对集团外销售，如何抵销？
　　（4）上年内部购入的存货，本年全部对集团外销售，如何抵销？
　　此外，对存货跌价准备的抵销，应从集团的角度确定应抵销的金额。
　　【例题6】（1）2009年，甲公司向C公司销售A产品100台，每台售价5万元，价款已收存银行。A产品每台成本3万元，未计提存货跌价准备。2009年，C公司从甲公司购入的A产品对外售出40台，其余部分形成期末存货。
　　2009年末，C公司进行存货检查时发现，因市价下跌，库存A产品的可变现净值下降至280万元。Ｃ公司按单个存货项目计提存货跌价准备；存货跌价准备在结转销售成本时结转。
　　『正确案』
　　2009年内部A产品交易的抵销
　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　500
　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　380
　　　　　　存货　　　　　　　　　　　　　　 120
　　或者：
　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　500
　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　500
　　借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　120
　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　120
　　或者：
　　未售出部分：
　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　300
　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　180
　　　　　　存货　　　　　　　　　　　　　　　　120
　　售出部分：
　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　200
　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　200
　　②存货跌价准备：
　　借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　 20（60×5-280）
　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　 20
　　假如可变现净值是100万元，站在集团角度看成本是60×3＝180万元，应该计提减值80万元；站在购买方个别报表角度看成本是60×5＝300万元，计提减值200万元，因此应该抵销的减值准备＝200－80＝120万元，分录是：
　　借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　120
　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　120
　　（2）2010年，C公司对外售出A产品30台，其余部分形成期末存货。2010年末，C公司进行存货检查时发现，因市价持续下跌，库存A产品可变现净值下降至100万元。 　　
　　【案】
　　『正确案』
　　2010年内部A产品交易的抵销
　　借：未分配利润——年初　　　　　　　60
　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　60（售出部分）
　　②借：未分配利润——年初　　　　　　60
　　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　60（未售出部分）
　　③借：存货——存货跌价准备　　　　　20
　　　　　贷：未分配利润——年初　　　　　　20 　
　　④借：营业成本　　　　　　　　　　　10