2011年注册会计师考试会计强化班讲义-合并财务报表(7)

　　　　　贷：存货——存货跌价准备　　　　　10（=上年的准备20×30/60）
　　⑤借：存货——存货跌价准备　　　　　40
　　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　40
　　四、内部固定资产交易的抵销处理
　　三种类型：
　　（1）库存商品—＞固定资产　
　　（2）固定资产—＞固定资产　
　　（3）固定资产—＞库存商品　
　　在第一种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部的母公司或子公司将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用，这种类型的内部固定资产交易发生得比较多，也比较普遍。以下重点介绍这种类型的内部固定资产交易的抵销处理。
　　1内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理
　　在这种情况下，购买企业购进的固定资产，在其个别资产负债表中以支付的价款作为该固定资产的原价列示，因此首先就必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。其次，购买企业对该固定资产计提了折旧，折旧费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧，取得成本中包含未实现内部销售损益，在相同的使用寿命下，各期计提的折旧费要大于（或小于，下同）不包含未实现内部销售损益时计提的折旧费，因此还必须将当期多计提（或少计提，下同）的折旧额从该固定资产当期计提的折1日费中予以抵销。其抵销处理程序如下：
　　（1）将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
　　（2）将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销。从单个企业来说，对计提折旧进行会计处理时，一方面增加当期的费用或计入相关资产的成本，另一方面形成累计折旧。因此，对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费抵销时，应按当期多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目（为便于理解，本节有关内部交易形成的固定资产多计提的折旧费的抵销，均假定该固定资产为购买企业的管理用固定资产，通过“管理费用”项目进行抵销）。
　　【例题7】教材【例25—6】S公司20×8年1月1日以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×8年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。
　　本例有关抵销处理如下：
　　『正确案』
　　（1）与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。
　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000 000
　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 700 000
　　　　　　固定资产——原价　　　　　　　　　　　　　　　300 000
　　（2）该固定资产当期多计提折旧额的抵销。
　　该固定资产折旧年限为3年，原价为300万元，预计净残值为0，当年计提的折旧额为100万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为90万元，当期多计提的折旧额为10万元。本例中应当按10万元分别抵销管理费用和累计折旧。
　　借：固定资产——累计折旧　　　　　　　　　　　　　100 000
　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000
　　通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少10万元，管理费用减少10万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为90万元，该固定资产当期计提的折旧费为90万元。
　　其合并工作底稿如表25—4。
　　【例题8】甲公司拥有乙和丙两家子公司。2008年6月15日，乙公司将其产品以市场价格销售给丙公司，售价为100万元（不考虑相关税费），销售成本为76万元。丙公司购入后作为管理用固定资产使用，按4年的期限采用直线法对该项资产计提折旧，预计净残值为零。假定不考虑所得税影响，甲公司在制2009年年末合并资产负债表时，应调整“固定资产”项目的金额（　）万元。
　　A－15　　　　　 B6
　　C9　　　　　　　D－24
　　『正确案』A
　　『案解析』应调整“固定资产”项目的金额＝－24＋3＋6＝－15（万元）
　　2内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵销处理
　　在以后会计期间，该内部交易形成的固定资产仍然以原价在购买企业的个别资产负债表中列示，因此必须将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销；相应地销售企业以前会计期间由于该内部交易实现销售利润，形成销售当期的净利润的一部分并结转到以后会计期间，在其个别所有者权益变动表中列示，由此必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。即按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“固定资产——原价”项目。
　　其次，对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧，由于将以前会计期间按包含未实现内部销售损益的原价为依据而多计提折旧的抵销，一方面必须按照以前会计期间累计多计提的折旧额抵销期初累计折旧；另一方面由于以前会计期间累计折旧抵销而影响到期初未分配利润，因此还必须调整期初未分配利润的金额。即按以前会计期间抵销该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。
　　最后，该内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧，由于多计提折旧导致本期有关资产或费用项目增加并形成累计折旧，为此，一方面必须将本期多计提折旧而计入相关资产的成本或当期损益的金额予以抵销；另一方面将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵销。即按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。