2011年注册会计师考试会计强化班讲义-合并财务报表(5)

　　在制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：
　　『正确案』
　　（6）借：应付账款　　　　　　　　　　　　　5 000 000
　　　　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　5 000 000
　　（7）借：应收账款——坏账准备　　　　　　　 250 000
　　　　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　 　 250 000
　　（2）连续制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理。
　　在连续制合并财务报表进行抵销处理时：
　　首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。
　　其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。
　　再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款——坏账准备”项目。
　　在第三期制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。其抵销分录与第二期制的抵销分录相同。
　　其合并工作底稿参见表25—4。
　　注意：上述思路的具体运用：
　　（1）假设2009年内部应收应付仍为500万元，应收方的坏账准备仍为25万元，如何抵销？
　　（2）假设2009年内部应收应付为600万元，应收方的坏账准备为30万元，如何抵销？
　　（3）假设2009年内部应收应付为400万元，应收方的坏账准备为20万元，如何抵销？
　　
　　
　　
　　【例题3】在连续制合并财务报表的情况下，由于上年坏账准备抵销而应调整“未分配利润——年初”项目的金额为（ ） 。
　　A上年度应收账款计提的坏账准备的数额
　　B本年度应收账款计提的坏账准备的数额
　　C上年度抵销的内部应收账款计提的坏账准备的数额
　　D本年度内部应收账款计提的坏账准备的数额
　　『正确案』C
　　2其他债权与债务的抵销处理
　　【例题4】教材【例25—4】P公司20×8年个别资产负债表（表25—2）中预收账款100万元为S公司预付账款；应收票据400万元为S公司20×8年向P公司购买商品3500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有。对此，在制合并资产负债表时，应制如下抵销分录：
　　『正确案』
　　（8）将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应制如下抵销分录：
　　借：预收款项　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　贷：预付款项　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　（9）将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应制如下抵销分录：
　　借：应付票据　　　　　　　　　　　　　　　　4 000 000
　　　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　4 000 000
　　（10）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应制如下抵销分录：
　　借：应付债券　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000
　　　　贷：持有至到期投资　　　　　　　　　　　　　2 000 000
　　注意：此项业务完整的抵销还可能会包括：
　　借：应付利息
　　　　贷：应收利息
　　借：投资收益
　　　　贷：财务费用
　　其合并工作底稿如表25—4所示。
　　注意：在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，则会出现差额，持有至到期投资余额大于应付债券余额时，记入合并利润表的投资收益项目；持有至到期投资余额小于应付债券余额时，记入合并利润表的财务费用项目。
　　三、存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理
　　存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本）；另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额）。
　　对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。因此，在制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
　　1当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理