2011年注册会计师考试会计强化班讲义24

第六章　无形资产

　　 近年考情分析：本章近年主要以客观题形式出现：2009年6分；2008年0分；2007年2分。

　　 重点难点归纳：无形资产的确认和初始计量；研发支出的处理；无形资产的后续计量；无形资产的处置。

　　 本章难度不大，但是一个基础性的章节，考生需要掌握。

　　 主要内容讲解：

　　 考点一：无形资产的概念和初始计量

　　 一、无形资产的概念与特征

　　 （一）无形资产概念

　　 无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权（也可能作为投资性房地产或固定资产）、特许权等。

　　 资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：

　　 （1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

　　 （2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

　　 在理解无形资产定义时，要注意把握“可辨认性”。例如商标权、专利权等，都是可以辨认的；而商誉不可辨认，它是企业的超额的获利能力，比如甲商场和乙商场，在同一个城市的同一个位置，但盈利能力不同，商誉也不同，但不可辨认；企业内部产生的品牌、报刊名、客户关系等也不可辨认。

　　 （二）无形资产特征：

　　 （1）由企业拥有或者控制并能为其带来经济利益的资源；

　　 （2）不具有实物形态；

　　 （3）具有可辨认性；

　　 （4）属于非货币性资产。

　　 二、无形资产的初始计量

　　 企业通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。

　　 1.外购

　　 其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

　　 购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付（一般为3年以上），实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款（终值）与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法摊销，计入当期损益。

　　 【注意】（1）广告费、员工差旅费等间接费用不计入；（2）达到预定使用状态后发生的费用不计入。

　　 2.投资者投入

　　 其成本应当按照投资合同或协议约定价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。

　　 3.通过政府补助、债务重组、非货币性资产交换取得

　　 应分别按照《企业会计准则第16号——政府补助》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定其成本。可参考后面各章节的讲解。

　　 4.企业合并取得

　　 按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定其成本。

　　 同一控制下吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。

　　 非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。

　　 此外，在非同一控制下的企业合并中，被购买方未确认为无形资产的，只要其公允价值能够可靠地计量，购买方就应将其确认为无形资产。只要满足一个条件即可确认为无形资产，是特殊的处理
【注意】土地使用权的处理

　　 （1）企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。

　　 土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

　　 （2）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

　　 【拓展】例如近期房地产价格飞涨，一部分原因是地方政府在出让土地时，房产商支付了较高的土地出让金，也就是土地使用权的成本，这部分成本是计入房地产的开发成本的，成本提高，房价随之上涨。所以。会计核算是一面镜子，可以反映经济活动。

　　 又如2008年的美国金融危机，有议员称是会计核算产生了金融泡沫，也是有道理的，因为不同的会计准则会采用不同的计量标准，在公允价值计量口径下，可能会产生一些“虚”的价值，该说法也是有道理的。所以，会计核算可以反映经济活动，又可以反作用于经济活动。

　　 （3）企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间分配，无法合理分配的，应全部确认为固定资产。

　　 （4）企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。

　　 【例题1】下列各项中，企业可以确认为无形资产的有（　）。

　　 A.吸收投资取得的土地使用权

　　 B.企业长期积累的客户关系

　　 C.企业自行开发研制的专利权

　　 D.接受捐赠取得的专有技术

　　 E.企业自创的品牌

　　 『正确答案』ACD

　　 『答案解析』选项B和E，企业积累的客户关系和自创的品牌具有不可辨认性，不能确认为无形资产。

　　 【例题2】下列关于无形资产取得成本的确定，正确的说法有（　）。

　　 A.通过政府补助取得的无形资产，按公允价值确定其成本

　　 B.取得的土地使用权，按取得时所支付的价款及相关税费确定其成本

　　 C.同一控制下的吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确定其成本

　　 D.非同一控制下的企业合并，按购买日无形资产的公允价值确定其成本

　　 E.超过正常信用期分期付款购入的无形资产，按未来应付款项之和确定其成本